[分享]房地产项目施工水电财税风险管控

发表于2018-03-20    1177人浏览    1人跟帖    总热度:134  

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一、房地产项目施工水电财税核算基础
(一)“三通一平”谁来做?
(二)施工水电如何结算?
二、房地产企业施工水电增值税风险管控
(一)代收行为还是转售行为?
(二)房地产公司转售水电如何缴税?
        1、适用税率
        2、纳税义务发生时间
三、房地产企业施工水电企业所得税风险管控
四、房地产企业施工水电印花税风险管控
五、房地产企业施工水电财税管理风险管控
(一)财务核算
(二)税务管理
           1、一般计税项目
           2、简易计税项目
六、总结

房地产项目施工水电财税风险管控_1

房地产项目施工水电财税风险管控_2
房地产项目施工水电财税核算基础
 万丈高楼起于垒土,水和电之于建筑物来说,犹如血液之于身体,没有水电的黏连,钢筋混凝土只是一盘散沙。房地产项目在解决土地这一“面粉”问题之后,在资源加工的过程中,首先要保证水源和电源的供应,在我国特殊的情况下无论是个人还是单位,其接水用电主要是来自水务公司和电力公司。在不毛之地上开始施工需要将外部水源和电源接入施工现场,达到施工条件后,施工单位才能进场施工。这个工作也就是所谓的“N通一平”:三通一平、五通一平、七通一平。具体来说 “三通”指的是水通、电通和路通。“一平”指的是红线范围内的土地平整。其他”N通”可以类推理解:
三通一平:通电、通路、通水、土地平整。
五通一平:通电、通路、通给水、通讯、通排水、土地平整。
七通一平:通电、通路、通给水、通讯、通排水、热力、燃气、土地平整。
“三通一平”谁来做?
“三通一平”属于前期工程,该项工程是否应包含在《建设工程总承包施工合同》里面,目前没有法律法规明确规定,只是在《建设工程施工合同(示范文本)》中由通用条款进行约定,《建设工程施工合同(示范文本)》(GF-2017-0201):
 2.4.2 提供施工条件
除专用合同条款另有约定外,发包人应负责提供施工所需要的条件,包括:
(1)将施工用水、电力、通讯线路等施工所必需的条件接至施工现场内;
(2)保证向承包人提供正常施工所需要的进入施工现场的交通条件;
(3)协调处理施工现场周围地下管线和邻近建筑物、构筑物、古树名木的保护工作,并承担相关费用;
(4)按照专用合同条款约定应提供的其他设施和条件。
根据“契约自由原则”,没有法律规定的,合同当事人可以自由约定。按照《建设工程施工合同(示范文本)》(GF-2017-0201)的约定,发包人也即是房地产公司应该负责“三通一平”工作,实务中也多数项目也是这样操作,当然也不排除在施工合同中另外对“三通一平”工程进行约定由施工单位完成,这时施工单位会在工程款的投标报价中考虑。
施工现场水电表账户,房地产公司开立还是施工单位开立?
通常情况下,由房地产公司来完成“三通一平”工作,并到供水公司、电力公司办理开户,办理施工临时水电的申请手续,并施工一条进出场地的简易道路,达到三通一平的条件后,与施工单位进行三通一平验收,并报相关部门备案,以申请施工许可证。
施工现场水电表账户开立工作非常重要,关系后面水电费的结算问题,房地产公司开户后就需要缴纳日常水电费,供水公司和电力公司开具发票的抬头也只能是房地产公司。
实务也有施工单位开立施工临时水电账户的,比如深圳水务集团在临时用水申请材料中提到若由施工单位办理需提供中标通知书,也就是说施工单位可凭中标通知书进行开户。但从各地接水用电申请的材料中来看,多数都要求提供用电主体证明比如土地使用证、建设工程规划许可证等,这个一般情况下只能房地产公司才能提供。
施工水电如何结算?
地产项目用水用电,包括施工项目水电和生活水电,对于这两部分水电,一般情况下施工项目水电是包含在工程合同价款中的,水电费是工程造价的组成部分,由施工单位自行承担,也有不少情况可能会约定施工水电由房地产公司承担,不在工程合同价款中约定,此时属于水电甲供,这种方式下对房地产公司项目现场管理能力提出了很高的要求,因为难免产生施工浪费的问题,但施工单位的生活水电是由其自行承担的。针对不同情况,我们可以对施工项目水电的结算方式总结如下:
(1)    施工水电施工单位承担:
  • 平时由水电账户开立者房地产公司缴纳日常水电费,在工程结算时,首先按自来水公司、电力公司收费单价与定额(价目表)水、电预算价格找补差价,然后确定实际消耗量超定额消耗量的用量,最后确定超定额的部分,其中水电定额含量以内的,施工单位按定额消耗量及价目表价格进行退给房地产公司,定额含量以外的,施工单位应按水、电表用量及实际单价退给房地产公司。该种结算方式下定额消耗量部分的差价(实际单价超价目表的部分)由房地产公司承担的。
  • 平时由水电账户开立者房地产公司缴纳日常水电费,在工程结算时,按照实际计量情况扣回,其中数量以(抄表数+线路摊销损耗)计取,水单费单价按照水电供应部门提供的市价价格执行。
上述结算方式概括起来就是“平时垫付、结算扣回”,实务中扣回也可能是在支付工程进度款时就扣。
  • 如果由施工单位开立水电表账户,其承担的水电费也无需和房地产公司进行结算,直接按照支付供水和电力公司的费用进行核算。
(2)施工水电房地产公司承担:
由于工程合同价款中不包含水电费用,因此不用进行工程结算。施工单位生活水电部分,需要房地产公司单独与施工单位结算,一般是在结算工程款时扣回。
实务中施工开立水电账户,还要房地产公司承担水电费,这种情况是极其罕见的。
房地产施工水电增值税风险管控
施工水电结算的过程中,有关增值税的风险管控涉及到房地产公司和施工单位双方,不同的结算方式下增值税纳税义务也是不同的。
首先对于施工水电由房地产公司承担的情形,由于一般是由房地产公司开立水电表账户,此时房地产公司支付的水电费,取得增值税发票,可以按照相关规定予以抵扣进项。
对于施工水电由施工单位承担的情形,如果施工单位开立水电表账户,则其支付的水电费,可以取得增值税发票,可以按照相关规定予以抵扣进项。
如果房地产公司开立水电表账户,由于涉及到房地产公司与施工单位水电费的结算,一般情况是房地产公司“平时垫付、结算扣回”,实质上房地产公司就水电费向施工单位收取了经济利益。对于该项经济利益通常是通过抵减工程款的方式来实现,实务也有通过开立水电银行专户,由施工单位定期存入实现的。
对于上述情形,房地产公司面临一个非常棘手的问题就是收取的经济利益需要缴增值税吗?是否需要缴纳增值税看房地产公司的上述行为是否产生了增值税应税行为。
代收行为还是转售行为?
施工单位承担施工水电费,水电费属于工程造价组成部分,是工程施工中合同成本的间接费用,这部分水电费施工单位向房地产公司支付了经济利益,其行为属于采购。此处必然存在水电的买卖合同,合同一方当事人是施工单位,另一方当事人是房地产公司还是供水公司和电力公司关系到房地产公司收取经济利益的行为是否产生增值税应税行为。
房地产公司能否成为水电买卖合同的适格主体,要看房地产公司是否销售水电的资格,这是因为根据《合同法》第五十二条的规定,合同违反法律、行政法规的强制性规定,无效。
《电力法》第二十五条规定,供电企业在批准的供电营业区内向用户供电。供电营业区的划分,应当考虑电网的结构和供电合理性等因素。一个供电营业区内只设立一个供电营业机构。省、自治区、直辖市范围内的供电营业区的设立、变更,由供电企业提出申请,经省、自治区、直辖市人民政府电力管理部门会同同级有关部门审查批准后,由省、自治区、直辖市人民政府电力管理部门发给《供电营业许可证》。跨省、自治区、直辖市的供电营业区的设立、变更,由国务院电力管理部门审查批准并发给《供电营业许可证》。根据上述规定,我国目前向用户供电实行许可制度,房地产公司很明显是没有《供电营业许可证》的,从而房地产公司不是卖电合同的适格主体,卖电合同无效。
至于自来水的销售,目前还没有相应的法律法规予以规定许可经营,但是实务中自来水公司混合所有权经营非常普遍,不少民资、外资参股了各地的自来水公司,由此来看房地产公司卖自来水,应该不违反法律法规的强制性规定,从而房地产公司是卖水合同的适格主体,卖水合同有效。
卖电合同无效,房地产公司存在违法销售行为,但能否可据此否定增值税应税行为的产生呢?未必,根据《增值税暂行条例》的规定,销售货物,是指有偿转让货物的所有权。卖电合同无效,但是由于电力属于动产,房地产公司交付施工单位后,所有权就发生了转移,此时虽然卖电合同无效,但是电力的所有权由房地产公司转移到了施工单位属于《增值税暂行条例》上的销售货物,从而产生了增值税的应税行为。至于房地产公司的违法销售电力的行为,根据《电力法》第六十三条的规定: 违反本法第二十五条规定,未经许可,从事供电或者变更供电营业区的,由电力管理部门责令改正,没收违法所得,可以并处违法所得五倍以下的罚款。 
由于卖水合同有效,房地产公司的行为产生了增值税的应税行为。
将房地产公司的行为作为代收行为依据是不足的,首先从合同法的角度来看,施工单位与供电公司和供水公司并不存在买卖合同,实际水电买卖合同的签订双方是由房地产公司与供电公司和供水公司签订的;其次,即使存在隐名代理的情形,一方面我国法律尚不支持此类代理,另一方面,需要有房地产公司与施工单位之间的委托代理合同,也即施工单位委托房地产公司去买水电,从实务的角度,鲜有此类合同签订。同时,在增值税的代收方面,需要委托方直接将发票开具给合同相对人,这里也是不满足的。为此,房地产公司的行为不是代收行为。
房地产公司转售水电如何缴税?
1、适用税率
转售电力,根据《增值税暂行条例》的规定,增值税的税率为17%,可以按照规定开具增值税专用发票或普票。同时,房地产公司从供电公司可以取得17%的进项发票,进行抵扣。
转售自来水,根据《增值税暂行条例》的规定,增值税的税率为11%,可以按照规定开具增值税专用发票或普通发票。
根据财税[2014]57号《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》的规定,自来水公司销售自来水可以按照简易方法依照3%的征收率征收增值税,房地产公司转售自来水存在一个税率差的问题,有个所谓8%的“税负坑”。
2、纳税义务发生时间
根据《增值税暂行条例》的规定,发生应税销售行为,增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。房地产公司转售水电增值税纳税义务发生时间要根据施工水电的结算方式来确定:
(1)    在工程进度款中扣回的,在扣回时发生增值税纳税义务;
(2)    在工程结算款中扣回的,在扣回时发生增值税纳税义务。
房地产企业施工水电企业所得税风险管控
房地产公司转售水电业务不属于房地产开发经营业务,不适用国税发【2009】31号文的相关规定,应按照《企业所得税法》等相关规定,作为其他业务收入缴纳企业所得税。
房地产企业施工水电印花税风险管控
根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第二条的规定,对发电厂与电网之间、电网与电网之间(国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外)签订的购售电合同按购销合同征收印花税。电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证,不征收印花税。为此,房地产公司与电力公司签订的供电合同不征收印花税。
对于供水合同,是否属于印花税列举征税的凭证目前税务总局没有发文明确,供用电、水、气、热力合同属转移财产所有权合同的一种,实质上是特种商品的买卖合同,从原理上看应该属于购销合同,但鉴于上述财税【2006】162号文将供电合同排除在印花税列举征税凭证之外,供水合同是否可以类推适用,此处还是存疑。从一些地方税局的口径来看,也认为供水合同不征印花税。
《国家税务总局办公厅关于答复华润(集团)有限公司有关涉税诉求的函》(税总办函〔2013〕580号)规定,华润燃气集团与用户签订的供用气合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则中列举的凭证,也不属于经财政部确定征税的其他凭证,无需缴纳印花税。
《辽宁省税务局关于印花税若干具体问题的规定》(辽税政四字〔1988〕479号)第六条规定,《印花税暂行条例》规定的购销合同不包括供用电(水、气)合同,这些合同不贴花。
《吉林省税务局关于印花税若干具体问题的规定》(吉税地字〔1990〕204号)第七条关于供电、供水、供气合同是否贴花的问题规定,《条例》规定的购销合同不包括供电、供水、供气合同,这些合同免贴印花。
江苏省地方税务局2016年01月11日网上答疑:供水公司与用户签订的供水合同,是否需要缴纳印花税?
答:根据《印花税暂行条例》(国务院令第11号)的规定,在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照本条例规定缴纳印花税。下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。因此,供水公司与用户签订的供水合同不属于上述的征税范围,不需要缴纳印花税。
对于房地产公司转售水电的行为,如果另立合同或协议,是否按照上述规定,不征收印花税,目前还未有明确的规定。本文认为可以依照上述规定精神不征印花税。
如果没有另立合同或协议,只是通过《建设工程施工合同》的条款进行约定,此时由于已对建筑工程施工合同征收印花税,本着不重复征税的原则,无须就房地产转售再征印花税。
房地产企业施工水电财税管理风险管控
财务核算
房地产公司转卖电力,不是适格主体,卖电合同无效,但这并不代表房地产公司不能将该业务确认为收入,根据收入确认的五个条件,可以做“其他业务收入”,并根据实际支付的相关电费做“其他业务成本”,对于转售自来水,可以予以同样的处理。
税务管理
施工水电由房地产公司承担还是施工单位承担?哪种方式税收利益最大?回答这个问题,需要区分房地产公司是一般计税项目还是简易计税项目。
1、一般计税项目
假设房地产项目发生1000万的电费,500万的水费,均不含税。
如果房地产公司承担水电费,其收到电力公司开具的增值税专用发票可以抵扣170万的进项税额,收到自来水公司开具的增值税专用发票可以抵扣15万的进项税额,合计抵扣185万的进项税额。
如果施工单位承担水电费,其收到电力公司开具的增值税专用发票可以抵扣170万的进项税额,收到自来水公司开具的增值税专用发票可以抵扣15万的进项税额,合计抵扣185万的进项税额。同时,转售行为需要确认增值税销项税额,其中转售电力销项税额170万,转售自来水销项税额55万。另外,结算工程款从施工单位处可取得1500*11%=165万的水电费部分进项税额。综上,房地产公司合计可以抵扣的进项税额为125万。如果施工单位选择简易计税,则房地产公司最终可抵扣的进项税额会小于125万。
根据上述比较,对于一般计税的项目,房地产公司选择承担水电费,增值税税负轻。这要是由于施工单位的增值税税率低于17%和转售自来水税率跳点导致的。
2、简易计税项目
假设房地产项目发生1000万的电费,500万的水费,均不含税。
如果房地产公司承担水电费,其收到电力公司和自来水公司开具的增值税专用发票,由于是用于简易计税项目,其进项税额均不可抵扣,所含的进项税全部进入成本,可少缴企业所得税185*25%=46.25万。
如果施工单位承担水单费,房地产公司购入的水电,假设全部用于转售,不考虑房地产项目部零星适用水电,此时其收到电力公司和自来水公司开具的增值税专用发票,可予以抵扣185万,因为转售行为不是简易计税项目,由转售行为产生销项税额225万。施工结算后,可从施工单位处取得水电费部分的进项税额为1500*3%=45万,该项进项税额由于用在简易计税项目,不可抵扣。综上,房地产公司实际缴纳增值税40万,可少缴企业所得税45*25%=11.25万,实际纳税28.75万。
根据上述比较,对于简易计税的项目,房地产公司选择承担水电费,综合税收利益大。
从税收利益的角度来看,由于目前增值税税率不统一,使得房地产公司选择承担水电费会带来更大的税收利益。
但是在实际工程管理中,房地产公司承担水电费,不涉及到与施工单位的水电费结算,会导致如何控制水电的适用成为难题,施工单位浪费现象严重。一个切实可行的解决办法是房地产公司强化施工现场的管理,给施工单位挂表计量水电消耗量,规定施工水电定额,超定的部分需要在工程款中扣回,对于这部分的超定额水电同样会涉及转售行为,相当于施工单位承担了超定额的水电费,由于增值税存在税率差,会导致房地产公司部分税收利益的损失。当然税收筹划需要和实际经营协调,不可能一味地追求税收利益的最大化。

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 发表于2018-03-20   |  只看该作者      

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房地产项目施工水电财税风险管控

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